Pensionsvereinbarungen im Mittelstand

Update zu aktuellen Entwicklungen in Finanzverwaltung und Rechtsprechung

Von Dr. Bob Neubert und Jens Otto

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Pensionszusagen sind in der Beratungspraxis eine permanente Herausforderung. Speziell bei mittelständischen Kapitalgesellschaften (KapGes) rückt die Thematik aufgrund der demographischen Entwicklung in den Fokus.

Die rechtliche Weiterentwicklung durch Rechtsprechung und Verwaltung verunsichert angesichts der komplexen Materie. Worauf ist bei der Erteilung oder Anpassung einer Pensionszusage besonders zu achten?

Änderung Pensionsantrittsalter (BMF-Schreiben v. 9.12.16)

Der Bundesfinanzhof (BFH) und das Bundesarbeitsgericht (BAG) haben in drei Urteilen über das maßgebende Pensionsalter bei Versorgungszusagen entschieden. Zu diesen Entscheidungen nahm das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 9.12.2016 Stellung.

Bewertung von Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer: Der BFH hatte in seinem Urteil entgegen der Verwaltungsauffassung die bisher zu beachtende Mindestaltersgrenze bei Pensionszusagen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer (Ges.-GF) verworfen. Er bezieht sich auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 6a EStG. Demnach ist bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen hinsichtlich des Pensionsalters ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Versorgungsfalls abzustellen. Durch dieses BMF-Schreiben wurden nun die Regelungen zum Mindestalter aufgehoben und damit die grundsätzliche Zugrundelegung des vertraglich vereinbarten Pensionsalters für die Bildung einer Pensionsrückstellung anerkannt. Diese Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Allerdings besteht für Altzusagen (Pensionszusagen bis zum Erlass des BMF-Schreibens) ein Wahlrecht. Wurde bislang der vertraglich vereinbarte frühere Pensionsbeginn aufgrund des bis dahin zu beachtenden Mindestalters nach R 6a Abs. 8 EStR bei der Ermittlung der Rückstellungshöhe nicht berücksichtigt, kann von einem späteren Pensionsantritt ausgegangen werden, aber nur dann, wenn mit einer Beschäftigung des Berechtigten bis zu diesem späteren Antrittsalter gerechnet werden kann. Die Ausübung dieses Wahlrechts muss spätestens in der Bilanz des Wirtschaftsjahres erfolgen, das nach dem 9.12.2016 beginnt. Erfolgt bis dahin keine Neuberechnung des Teilwerts der Pensionsanwartschaft, ist der bisherige Wert beizubehalten.

Weiterhin verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bei Unterschreitung des Mindestalters für Ges.-GF von Kapitalgesellschaften: Unabhängig von der Bildung einer Pensionsrückstellung dem Grund und der Höhe nach fordert das BMF nach wie vor die Berücksichtigung eines Mindestalters für die Vermeidung einer vGA. Dies betrifft also nicht die bilanzielle Ebene. Danach wird bei Neuzusagen an einen nicht beherrschenden Ges.-GF mit einer vertraglichen Altersgrenze von unter 62 Jahren keine ernsthafte Vereinbarung angenommen. Für Altzusagen an einen nicht beherrschenden Ges.-GF gelten weiterhin die R 8.7 KStR und damit eine Altersgrenze von 60 Jahren.

Bei Neuzusagen an den beherrschenden Ges.-GF erhöht sich das Mindestalter auf 67 Jahre. Für Altzusagen an den beherrschenden Ges.-GF wurde das Mindesteintrittsalter auf 65 Jahre aufgestockt. Die Finanzverwaltung akzeptiert allerdings bei Altzusagen an beherrschende Ges.-GF eine nachträglich Anpassung der Altersgrenze auf 65 Jahre spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das nach dem 9.12.2016 beginnt, ohne einen Verzicht und somit gegebenenfalls einen steuerpflichtigen Zufluss anzunehmen. Das Wahlrecht bietet die Chance, eine Anpassung „fehlerhafter“ Pensionsvereinbarungen vorzunehmen, ohne ungewollte steuerliche Konsequenzen auszulösen, und sollte dementsprechend genutzt werden.

Erdienbarkeitszeitraum: FG Berlin-Brandenburg (Urteil v. 6.9.2016 – 6 K 6168/13)

Die Finanzverwaltung erkennt eine Pensionszusage an den beherrschenden Ges.-GF nur dann an, wenn zwischen Erteilung und Pensionsantrittszeitpunkt mindestens zehn Jahre liegen. Für nicht beherrschende Ges.-GF gilt eine Erdienbarkeitsfrist von drei Jahren, sofern im voraussichtlichen Pensionsantrittszeitpunkt mindestens zwölf Jahre Gesamtbetriebsangehörigkeit bestanden. Das FG Berlin-Brandenburg hat die Berechnung des Erdienbarkeitszeitraums konkretisiert. Hat der beherrschende Ges.-GF ein Wahlrecht, die Pensionszahlungen bereits vor Erreichen der vereinbarten Altersgrenze zu beziehen, so ist bei Prüfung des Erdienbarkeitszeitraums auf den frühestmöglichen Zeitpunkt abzustellen, unabhängig von einer vertraglich vorgesehenen prozentualen Kürzung der Pension bei vorzeitigem Pensionsantritt. Die tatsächliche Beendigung des Dienstverhältnisses ist keine Bedingung für die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage. Unter Voraussetzungen reicht auch ein kürzerer Erdienbarkeitszeitraum aus.

Pensionszahlung und weitere Vergütung einer GF-Tätigkeit: FG Berlin-Brandenburg (Urteil v. 6.9.2016 – 6 K 6168/13)

Die Zahlung von Gehalt und Pension an einen Ges.-GF, der die Altersgrenze erreicht hat, führt regelmäßig zu einer vGA. Wird dagegen ein Beratervertrag geschlossen, so ist grundsätzlich keine vGA gegeben. Ein Beratervertrag, mit dem die bisherige GF-Tätigkeit fortgesetzt wird, führt jedoch zur vGA, soweit die Zahlung der Beratungshonorare nicht auf die Pensionszahlungen angerechnet wird. Möchte die KapGes ihren bisherigen GF nach dessen Ausscheiden als Berater beschäftigen, sollte sie substantiiert Art und Umfang der Beratungstätigkeit darlegen. Statt einer Pauschalhonorarvereinbarung empfiehlt sich eine Vereinbarung auf Stundenbasis. Die Tätigkeit sollte durch Leistungsnachweise ordnungsgemäß dokumentiert werden.

Lohnzufluss bei Auslagerung der Pensionsverpflichtung (BMF-Schreiben vom 4.7.2017)

Der BFH hatte mit Urteil v. 18.8.2016 (VI R 18/13) bestätigt, dass die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage an den beherrschenden Ges.-GF zum Zufluss von Arbeitslohn führt, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des beherrschenden Ges.-GF zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wurde. Hat der beherrschende Ges.-GF jedoch kein Wahlrecht, den Ablösungsbetrag alternativ auch an sich auszahlen zu lassen, liegt ein Zufluss von Arbeitslohn mangels wirtschaftlicher Verfügbarkeit nicht vor. Die Finanzverwaltung hat nun zur Anwendbarkeit des Urteils Stellung genommen. Danach wird ein Zufluss von Arbeitslohn unabhängig vom Bestehen eines Wahlrechts angenommen, wenn der Durchführungsweg nach dem Betriebsrentengesetz von einer Pensions-/Direktzusage oder einer Versorgungszusage über eine Unterstützungskasse auf einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung wechselt und der Arbeitgeber in diesem Zusammenhang einen Ablösungsbetrag zahlt. Der Ablösungsbetrag kann nur unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 oder Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt werden. Allein im Fall der Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage an einen beherrschenden Ges.-GF, der nicht unter das Betriebsrentengesetz fällt, schließt sich die Verwaltung dem BFH an. Zudem verneint die Finanzverwaltung den Lohnzufluss bei Auslagerung auf eine Versorgungs-GmbH weiter nur dann, wenn der Ges.-GF mit der neuen GmbH ein Dienstverhältnis begründet und ein etwaiges Wahlrecht zur Einmalzahlung der Pensionssumme vor der Auslagerung mit der alten GmbH vertraglich ausgeschlossen wurde. Ob das neue Dienstverhältnis entgeltlich vereinbart werden muss – gegebenenfalls Minijob – oder unentgeltlich sein darf, bleibt unklar.

Dr. Bob Neubert,
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater sowie Gesellschafter
BANSBACH GMBH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft
bob.neubert@bansbach-gmbh.de
www.bansbach-gmbh.de

Jens Otto,
Steuerberater und Partner
BANSBACH GMBH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft
jens.otto@bansbach-gmbh.de
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