Anwendung der Fünftelregelung bei Einmalzahlungen der betrieblichen Altersvorsorge

Was das BFH-Urteil vom 20.09.2016 für die bAV bedeutet

Von Steuerberaterin Theresa Voit und Steuerberater Davide Giuseppe Greco

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In den letzten Jahren hat die betriebliche Altersvorsorge (bAV) zunehmend an Bedeutung gewonnen. Nach Angaben der Deutschen Rentenversicherung verfügten Anfang Januar 2018 rund 57 Prozent der in Deutschland Beschäftigten über eine Anwartschaft auf eine bAV. Das neue Betriebsrentenstärkungsgesetz soll einen weiteren Anreiz für betriebliche Altersvorsorge schaffen.

Ausgestaltung von Altersvorsorgeverträgen der bAV in der Auszahlungsphase

Verträge der betrieblichen Altersvorsorge können in fünf verschiedenen Durchführungswegen erfolgen: Unterstützungskasse, Direktzusage, Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds. Dabei kann im Versorgungsvertrag vereinbart sein, dass die Auszahlung ab Eintritt des Versorgungsfalls in Form einer laufenden Rentenzahlung oder einer Kapitalauszahlung erfolgen soll. Hierfür ist eine Festlegung auf eine der Auszahlungsformen nicht vorgeschrieben. Aus diesem Grund enthalten Versorgungsverträge häufig ein Kapitalwahlrecht. Im Fall eines Kapitalwahlrechts hat der Arbeitnehmer bei Eintritt des Versorgungsfalls die Möglichkeit, sich zwischen den beiden Auszahlungsformen zu entscheiden.

Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.09.2016

Ein solches Kapitalwahlrecht enthielt auch die Versorgungsvereinbarung, die Gegenstand des Verfahrens war, über das der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20.09.2016 (Az. X R 23/15) entschieden hat. In dem Urteil kam der BFH zu dem Ergebnis, dass bei einer einmaligen Kapitalabfindung aus einer der bAV dienenden Pensionskasse eine ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung (§ 34 Abs. 1 Satz 2 EStG) dann nicht erfolgen kann, wenn das Kapitalwahlrecht bereits in der ursprünglichen Versorgungsregelung enthalten ist, da es sich in einem solchen Fall nicht um ermäßigt zu besteuernde Einkünfte handele.

Im vorliegenden Fall erhielt eine Arbeitnehmerin (Klägerin), die zum 31. Dezember 2009 kurz nach Vollendung ihres 60. Lebensjahres in den Ruhestand gegangen war, neben einer Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung und einer mit dem Ertragsanteil zu versteuernden Leibrente eine Kapitalabfindung von der Pensionskasse in Höhe von 16.923,88 Euro. Die Beitragszahlungen an die Pensionskasse basierten auf einer Entgeltumwandlung, für die die Arbeitnehmerin die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch nahm.

Mit Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses beantragte die Klägerin die Kapitalabfindung. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung machte sie diese Kapitalabfindung als „Nachzahlung für mehrere Jahre“ geltend, was zur Anwendung der Tarifermäßigung nach der Fünftelregelung führte. Das Finanzamt berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung hingegen den tariflichen Steuersatz.

Anders als das Finanzgericht bestätigte der BFH die Auffassung des Finanzamtes und versagte die Anwendung der Fünftelregelung. Zwar handele es sich bei der Kapitalabfindung nach Ansicht des BFH um eine „Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten“ im Sinne von § 34

Abs. 2 Nr. 4 EStG, da sich die Beitragszahlungen über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckten und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfassten. Allerdings stellte der BFH das Fehlen der Außerordentlichkeit dieser Einkünfte fest, welche jedoch vom Wortlaut der §§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG für die Anwendung der Tarifermäßigung vorausgesetzt werde. Danach sind Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht.

Im zu entscheidenden Fall war die Möglichkeit einer Kapitalabfindung in der im Jahr 2003 geschlossenen Versorgungsvereinbarung verankert. Da die Klägerin lediglich das Kapitalwahlrecht, das ihr durch den Versorgungsvertrag zustand, ausübte, erfolgte die Kapitalabfindung vertragsgemäß. Auch einen atypischen Ablauf in Bezug auf die jeweilige Einkünfteerzielung erkannte der BFH in der Kapitalabfindung nicht. Vertragliche Einschränkungen, die ausschließlich die Modalitäten der Geltendmachung des Kapitalwahlrechtes betreffen, änderten vorliegend nichts an der Tatsache, dass es sich bei der Kapitalabfindung um eine im Vertrag vorgesehene Leistung handelte, so der BFH.

Anwendbarkeit des § 3 Nr. 63 EStG bei Kapitalabfindungen

Im Rahmen der Urteilsbegründung hat der BFH zudem Zweifel an der Anwendbarkeit von § 3 Nr. 63 EStG bei einem vereinbarten Kapitalwahlrecht geäußert. Hintergrund für diese Zweifel ist, dass für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung seit dem 1. Januar 2005 eine Auszahlung in Form einer Rente oder eines qualifizierten Auszahlungsplans erfolgen muss. Die Auszahlung in Form einer Einmalzahlung ist hingegen nicht von dem Wortlaut des § 3 Nr. 63 EStG umfasst und erfülle damit nicht die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG.

Folgen des Urteils für die Besteuerung

Die zuvor beschriebene Entscheidung des zehnten Senats des BFH hinsichtlich der Nichtanwendung der Fünftelregelung bei einer Einmalzahlung aus einer Pensionskasse entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung. Dabei gilt die Versagung der Tarifermäßigung jedoch nicht nur für Einmalzahlungen aus einer Pensionskasse, sondern auch bei Einmalzahlungen aus einer Direktversicherung oder einem Pensionsfonds, die auf steuerfreien Beitragszahlungen nach § 3 Nr. 63 EStG basieren und der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG unterliegen.

Einig sind sich der sechste Senat des BFH (Az. VI R 6/02) und die Finanzverwaltung, dass bei Einmalzahlungen aus einer Direktzusage sowie einer Unterstützungskasse eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit gegeben ist, die die Anwendung der Tarifermäßigung ermöglicht. Dabei ist jedoch nicht ersichtlich, aus welchen Gründen die Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge im Hinblick auf die Anwendung der Fünftelregelung unterschiedlich behandelt werden sollten.

Anzumerken ist, dass der sechste Senat anders als der zehnte Senat das einschränkende Merkmal der Außerordentlichkeit für die Anwendbarkeit der Fünftelregelung nicht heranzieht. Nach Ansicht des sechsten Senats bedarf es für die Anwendung der Fünftelregelung neben der zeitlichen Komponente (Vergütung für mehrere Jahre), dass die Zusammenballung aus wirtschaftlich vernünftigen Gründen erfolgt, dass also eine willkürliche, rein aus Gründen der Steuerersparnis erfolgte Zusammenballung nicht ausreichend ist.

Zusammenfassung

Mit Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 20.09.2016 im Bundessteuerblatt wendet die Finanzverwaltung dieses auch über den Einzelfall hinaus an. Erfreulicherweise hat sich die Finanzverwaltung jedoch den Zweifeln des zehnten Senats hinsichtlich der Anwendbarkeit von § 3 Nr. 63 EStG in der Ansparphase bei Versorgungsverträgen mit Kapitalwahlrecht nicht angeschlossen, so dass die Beitragszahlungen im Rahmen der Höchstbeträge weiterhin steuerfrei erfolgen können. Dennoch bleibt zu hoffen, dass der zehnte Senat seine Rechtsauffassung überdenkt und sich der Ansicht des sechsten Senats anschließt, so dass die Tarifermäßigung auch bei Kapitalauszahlungen bei Formen des externen Durchführungswegs zur Anwendung kommen und damit eine Gleichbehandlung aller Durchführungswege der betrieblichen Altersvorsorge gegeben wäre. Insbesondere im Hinblick auf das neue Betriebsrentenstärkungsgesetz erscheint es nicht zielführend, wenn einerseits neue Regelungen geschaffen werden, die die betrieb-liche Altersvorsorge fördern sollen, andererseits steuerliche Maßnahmen dieses Ziel jedoch wieder konterkarieren könnten.

Theresa Voit, LL.M.
Steuerberaterin,
BANSBACH GmbH
theresa.voit@bansbach-gmbh.de
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Davide Giuseppe Greco, LL.B.
Steuerberater,
BANSBACH GmbH
davide.greco@bansbach-gmbh.de
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