Schenkungsteuerrisiken bei Mitarbeiterbeteiligungen

Worauf Unternehmen bei der Vorbereitung und Planung achten sollten
Von Franz-Peter Stümper und Bob Neubert

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Gerade bei mittelständischen Familienunternehmen mit einer überschaubaren Anzahl von Geschäftsführern kommt es vielfach zu einer direkten gesellschaftsrechtlichen Beteiligung von Managern oder Mitarbeitern. Solche Manager- oder Mitarbeiterbeteiligungsprogramme sind in der Praxis zunehmend anzutreffen.

Die Vorteile sind evident: Die betreffende Führungskraft ist nicht mehr bloßer Angestellter der Gesellschaft. Vielmehr besteht eine direkte Beteiligung mit der Folge, dass die Führungskraft unmittelbar an den künftigen Ergebnissen partizipiert und demzufolge ein originäres persönliches Interesse an einer positiven Entwicklung und Ertragsteigerung des Unternehmens hat. Von dem auf diese Weise gesteigerten Engagement des Managers profitieren letzten Endes auch die übrigen Gesellschafter.

Derartige Beteiligungsmodelle werden sehr häufig von vornherein nur auf Zeit eingegangen. Der Geschäftsführer zahlt deshalb beim Erwerb der Anteile lediglich den unterhalb des Verkehrswerts liegenden Nominalwert und verpflichtet sich bereits beim Anteilserwerb zur Rückübertragung der Anteile für die Fälle der Abberufung und/oder der Beendigung des Geschäftsführeranstellungsvertrages, und zwar ebenfalls zum Nominalwert der Anteile. Während die gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit solcher Hinauskündigungsklauseln inzwischen weitgehend geklärt ist, besteht noch immer keine vollständige Klarheit dar-über, wie entsprechende Modelle in schenkungsteuerlicher Hinsicht zu behandeln sind. Nachfolgend wird die Problematik anhand eines Beispielfalls verdeutlicht.

Gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit

Gesellschaftsrechtlich handelt es sich bei den hier in Rede stehenden Vereinbarungen um sogenannte Hinauskündigungsklauseln. Solche werden zwar regelmäßig als sittenwidrig und damit als nichtig eingestuft. Aufgrund der besonderen Umstände hält der Bundesgerichtshof entsprechende Hinauskündigungsklauseln jedoch bei den Manager- bzw. Mitarbeiterbeteiligungsmodellen für sachlich gerechtfertigt und billigt demzufolge die hiermit verbundenen Abfindungsbeschränkungen im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft. Bei den betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführern falle es nicht entscheidend ins Gewicht, wenn sie ihre Gesellschafterstellung verlören, da ihre bereits von Anfang an zeitlich befristete gesellschaftsrechtliche Beteiligung nur einen „Annex zur Geschäftsführerstellung“ darstelle.

In mehreren höchstrichterlichen Entscheidungen wurde bestätigt, dass bei solchen Manager- bzw. Mitarbeiterbeteiligungsmodellen eine unterhalb des Verkehrswerts liegende Abfindung, welche in aller Regel dem vom Geschäftsführer bzw. Mitarbeiter beim Einstieg geleisteten Kaufpreis entspricht, nicht sittenwidrig und demzufolge gesellschaftsrechtlich zulässig ist.

Beispielfall

Seit vielen Jahren ist G (Fremd-)Geschäftsführer der A-GmbH. Da sich die Gesellschaft unter der Führung von G sehr positiv entwickelt hat, haben die Gesellschafter beschlossen, G mit einem Anteil von 10 Prozent an der A-GmbH zu beteiligen. Auf diese Weise erhoffen sich die Gesellschafter eine möglichst langfristige Bindung von G an die Gesellschaft. G soll die Gesellschafterrechte allerdings nur auf Zeit, nämlich für die Dauer seiner Geschäftsführertätigkeit, erwerben. Daher wird in der Satzung der A-GmbH geregelt, dass G den Geschäftsanteil zum Nominalwert von 100 erwirbt, diesen bei Beendigung der Geschäftsführertätigkeit jedoch ebenfalls wieder zum Nominalwert von 100 zurückübertragen muss. Bei Erwerb der Beteiligung beträgt der Verkehrswert 150. 20 Jahre später geht G in den Ruhestand und überträgt – wie vereinbart – seinen Geschäftsanteil an der A-GmbH zum Nominalwert von 100 an die übrigen Gesellschafter zurück. Der Verkehrswert des Geschäftsanteils beträgt zu diesem Zeitpunkt 200.

Schenkungsteuerliche Beurteilung

Nach Paragraph 7 Absatz 7 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personen- oder Kapitalgesellschaft bei dessen Ausscheiden auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Ausscheidens nach Paragraph 12 ErbStG ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt.

G ist aus der A-GmbH und damit aus einer Personen- oder Kapitalgesellschaft im Sinne des Paragraphen 7 Absatz 7 Satz 1 ErbStG ausgeschieden. Der Übergang des Anteils von G auf die übrigen Gesellschafter gegen eine lediglich dem Nominalbetrag des Anteils entsprechende Abfindung beruhte letztlich auch auf dem gesellschaftsvertraglich geregelten Ausscheiden von G. Insoweit sind daher im Beispielsfall die allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen der vorbezeichneten Norm erfüllt.

Ob bzw. inwieweit neben diesen allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen noch weitere Merkmale erfüllt sein müssen, um von einer Schenkungsteuerbarkeit nach Paragraph 7 Absatz 7 Satz 1 ErbStG ausgehen zu können, ist in der Fachwelt umstritten. Einigkeit besteht darüber, dass die Norm eine Fiktion enthält, wonach ein Vorgang als Schenkung gilt, der auf dem bloßen Ausscheiden beruht. Einer aktiven Zuwendung des Ausscheidenden an die in der Gesellschaft verbleibenden Gesellschafter wie bei einer normalen Anteilsschenkung bedarf es also gerade nicht.

Fraglich ist allerdings, ob die Fiktion die Prüfung einer objektiven Bereicherung gänzlich entbehrlich macht oder ob auch bei diesem schenkungsteuerlichen Fiktionstatbestand eine objektive Bereicherung vorliegen muss. Zum Teil wird hierzu vertreten, dass eine objektive Bereicherung für die Erfüllung des Tatbestands nicht erforderlich sei; das bloße Unterschreiten der Abfindung gegenüber dem Steuerwert der Beteiligung sei bereits tatbestandsauslösend. Demgegenüber wird von der wohl überwiegenden Meinung in der Fachliteratur – unseres Erachtens zurecht – die Meinung vertreten, dass jedenfalls in den hier betrachteten Fällen von Manager- bzw. Mitarbeitermodellen, in denen die Gesellschafterstellung nur auf Zeit eingeräumt wird, der Tatbestand des Paragraphen 7 Absatz 7 Satz 1 ErbStG nicht erfüllt sei. Dies ergebe sich nicht zuletzt auch dadurch, dass in den betreffenden Fällen der Schenkungsteuertatbestand zumindest dem Grunde nach durch die lohn- bzw. einkommensteuerliche Behandlung verdrängt werde. Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung und die Beschränkung der Abfindung beim späteren Ausscheiden seien nämlich überwiegend durch das Arbeitsverhältnis bei der Gesellschaft veranlasst. Die beim Ausscheiden zu gewährende Abfindung sei demzufolge keine Entschädigung für den Verlust der Gesellschaftsbeteiligung, mit welcher die stillen Reserven abgegolten werden. Vielmehr handele es sich bei der Abfindung um den Teil eines universellen Gehaltspakets.

Dies erscheint überzeugend. Denn im Regelfall geht es den Beteiligten bei den hier in Rede stehenden Modellen darum, den betroffenen Managern und Mitarbeitern die Möglichkeit einer Erzielung zusätzlicher Einkünfte einzuräumen, so dass der einkommensteuerliche Aspekt den schenkungsteuerlichen überlagert.

Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Beispielsfall an, so gilt Folgendes: Um die auch im Rahmen des Fiktionstatbestandes des Paragraphen 7 Absatz 7 Satz 1 ErbStG erforderliche objektive Bereicherung der verbleibenden Gesellschafter der A-GmbH auf Kosten des ausscheidenden Geschäftsführers G bejahen zu können, bedürfte es einer Vermögensverminderung auf Seiten von G und einer Vermögensmehrung auf Seiten der übrigen Gesellschafter. Bei Eintritt in die A-GmbH zahlte G lediglich den Nominalwert des Anteils von 100. In Höhe der Differenz zwischen dem gezahlten Kaufpreis und dem gemeinen Wert des Anteils von 150 handelte es sich dem Grunde nach um Arbeitslohn in Höhe des geldwerten Vorteils.

Selbiges muss dann aber auch umgekehrt beim Ausscheiden von G aus der A-GmbH gelten. Bei der (verbilligten) Rückübertragung des Anteils handelte es sich in Höhe der Differenz zwischen dem Abfindungsentgelt (100) und dem gemeinen Wert des Anteils (200) dem Grunde nach um negative Einnahmen. Obgleich es sich hier – wie ausgeführt – bei der Differenz zwischen Kaufpreis/Abfindung und gemeinem Wert des Anteils dem Grunde nach um Arbeitslohn handelt, fällt in diesen Fällen tatsächlich keine Lohnsteuer an. Da der durch die Gesellschaftsbeteiligung repräsentierte Wert „nicht behalten werden darf“, kommt es insoweit nämlich zu keinem Zufluss.

Für die Frage der objektiven Bereicherung spielt es allerdings keine Rolle, ob es überhaupt zu einem Zufluss/Abfluss dieses geldwerten Vorteils/dieser negativen Einnahmen kommt. Letztlich waren sowohl die gesellschaftsrechtliche Beteiligung als auch die Beschränkung der Abfindung allein durch das Dienstverhältnis von G bei der A-GmbH veranlasst. Ebenso wie der Erwerb des Anteils zum Nominalwert und die quotale Gewinnbeteiligung von G während des Bestehens der Beteiligung ist auch die Abfindungsbeschränkung von G ausschließlich ertrag- bzw. lohnsteuerlich zu werten. Bei dieser Betrachtung liegen sowohl beim Ein- als auch beim Austritt von G jeweils entgeltliche Vorgänge vor, mit der weiteren Folge, dass weder bei G eine Vermögensminderung noch bei den verbleibenden Gesellschaftern eine Vermögensmehrung angenommen werden kann. Damit liegt auch keine objektive Bereicherung der übrigen Gesellschafter zu Lasten von G vor. Der schenkungsteuerliche Fiktionstatbestand des Paragraphen 7 Absatz 7 Satz 1 ErbStG ist aus diesem Grunde nicht erfüllt.

Fazit

Nach zutreffender Ansicht dürfte der schenkungsteuerliche Fiktionstatbestand des Paragraphen 7 Absatz 7 Satz 1 ErbStG bei den hier betrachteten Manager- oder Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen, in denen Geschäftsführer oder Mitarbeiter lediglich auf Zeit gesellschaftsrechtlich an einer Gesellschaft beteiligt werden und später gegen eine dem Nominalwert des Anteils entsprechende Abfindung wieder ausscheiden, nicht anwendbar sein. Solche Modelle sind vielmehr unter einkommen- bzw. lohnsteuerlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Dabei ist zu beachten, dass es mangels Zuflusses des geldwerten Vorteils letztlich zu keinen tatsächlichen Belastungen mit Lohn- bzw. Einkommensteuer kommt. Es kommt hierbei jedenfalls – wie gezeigt – zu keiner Vermögensverschiebung zu Lasten des Ausscheidenden.

Da in diesem Bereich aber nach wie vor vieles umstritten ist und eine veröffentlichte Verlautbarung der Finanzverwaltung hierzu – soweit ersichtlich – nicht vorliegt, bedarf die konkrete Umsetzung eines solchen Modells einer sorgfältigen Vorbereitung und Planung. Dabei sollten auch die aufgezeigten schenkungsteuerlichen Risiken bedacht und ggf. mit dem zuständigen Finanzamt abgestimmt werden.

Dr. Franz-Peter Stümper, Steuerberater, Rechtsanwalt und Partner
BANSBACH GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft
franz-peter.stuemper@bansbach-gmbh.de
www.bansbach-gmbh.de

Dr. Bob Neubert, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Gesellschafter,
BANSBACH GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft
bob.neubert@bansbach-gmbh.de
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