Wie ist ein Gutschein definiert?

Die umsatzsteuerliche Behandlung von Gutscheinen wird EU-weit vereinheitlicht

Von Theresa Voit

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Bereits Mitte 2016 wurde die „Gutschein-Richtlinie“ der EU verabschiedet, die bis zum 31.12.2018 von den ­Mitgliedstaaten in nationales Recht umzusetzen war. Im Rahmen der gesetzlichen Neuregelung wird nun der Gutscheinbegriff erstmalig im nationalen Recht ­gesetzlich definiert. Auch wird eine Unterscheidung der ­verschiedenen Gutscheinarten vorgenommen.

Bislang war die umsatzsteuerliche Behandlung von Gutscheinen weder im nationalen Recht noch im ­Unionsrecht explizit geregelt. Lediglich die beiden Verfügungen der OFD Karlsruhe und der OFD Magdeburg hatten im Hinblick auf die umsatzsteuerliche Behandlung von Gutscheinen eine Orientierungshilfe geboten. Da die Verfügungen jedoch lediglich Bindungswirkung gegenüber den nachgelagerten Finanzbehörden in Baden-Württemberg und Sachsen-Anhalt entfalteten, bestand in den übrigen Bundesländern weiterhin ­erhebliche Rechtsunsicherheit. Daher ist die gesetzliche Neuregelung grundsätzlich zu begrüßen. Sie lässt ­jedoch nach wie vor Fragen offen.

Gutscheine in der Umsatzsteuer bis 31. Dezember 2018

Bisher wurde in der Umsatzsteuer zwischen Wert- und Warengutscheinen und Rabattgutscheinen unterschieden.

1. Wertgutschein

Bei Wertgutscheinen werden die Gutscheine gegen einen bestimmten Geldbetrag ausgegeben. Die Ausgabe des Wertgutscheins selbst stellt weder eine Lieferung noch eine sonstige Leistung dar. Es handelt sich lediglich um den Umtausch von einem Zahlungsmittel in ein anderes. Der Inhaber des Wertgutscheins kann bei dem ausstellenden Unternehmen jede Ware oder Dienstleistung erwerben. Da die Leistung nicht hinreichend konkretisiert ist, liegt auch keine Anzahlung vor. Somit unterliegt die Leistung erst bei Einlösung des Gutscheins der Umsatzsteuer, wobei sich der Umsatzsteuersatz nach der erworbenen Ware oder Leistung richtet.

2. Warengutschein

Ist die Ware oder Dienstleistung, die mittels Gutschein bezogen werden kann, auf dem Gutschein bereits genau bezeichnet, handelt es sich um einen Warengutschein. Der Warengutschein kann daher lediglich gegen diese bestimmte Ware oder Leistung eingelöst werden. Aufgrund der Konkretisierung der zu erwerbenden Ware oder Leistung liegt bereits bei Ausgabe des Warengutscheins eine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne vor. Der vereinnahmte Bruttobetrag ist als Anzahlung der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

3. Rabattgutschein

Bei Einlösung eines Rabattgutscheins erhält der Inhaber des Gutscheins einen Preisnachlass auf die erworbene Ware oder Dienstleistung. Aufgrund der unentgeltlichen Ausgabe von Rabattgutscheinen ist diese nicht steuerbar. Die Einlösung des Gutscheins führt zur Minderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage.

Gutscheine in der Umsatzsteuer ab dem 1. Januar 2019

Die Umsetzung der Gutschein-Richtlinie im deutschen Umsatzsteuerrecht ist in § 3 Absatz 13-15 UStG erfolgt. Danach ist ein Gutschein ein Instrument, bei dem die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen, und bei dem der Liefergegenstand, die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung des Instruments, angegeben sind. Das Kernstück der Neuregelung ist die Unterscheidung zwischen Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen.

1. Einzweckgutschein

Ein Einzweckgutschein ist ein Gutschein, bei dem bereits bei Ausstellung alle Informationen wie Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung sowie Steuersatz vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze sicher zu bestimmen. Da die Übertragung des Gutscheins im eigenen Namen stets als Lieferung des Gegenstandes bzw. Erbringung der sonstigen Leistung gilt, auf die sich der Gutschein bezieht, entsteht die Umsatzsteuer bereits im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins. Die anschließende tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung gilt hingegen nicht als unabhängiger Umsatz.

Wird der Einzweckgutschein nicht eingelöst, kommt es zu keiner Umsatzsteuerberichtigung beim leistenden Unternehmer bzw. Gutscheinaussteller, da die Leistungserbringung bereits mit Übertragung des Gutscheins fingiert wird. Eine Ausnahme besteht, wenn der Gutscheinpreis rückerstattet wird. In dem Fall kommt es zur Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG, da die Leistung rückgängig gemacht wird.

2. Mehrzweckgutschein

Mehrzweckgutscheine sind alle Gutscheine, die keine Einzweckgutscheine sind. Im Gegensatz zu Einzweckgutscheinen stehen bei Ausstellung von Mehrzweckgutscheinen der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung sowie der Steuersatz noch nicht fest. Aus diesem Grund erfolgt eine Umsatzbesteuerung erst, wenn der Gutschein eingelöst wird. Jede der Einlösung vorangegangene Übertragung eines Mehrzweckgutscheins unterliegt dagegen nicht der Umsatzsteuer. So handelt es sich beispielsweise bei Gutscheinen, die sowohl gegen Waren, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, als auch Waren, die nicht ermäßigt besteuert werden, eingetauscht werden können, um Mehrzweckgutscheine.

3. Rabattgutscheine

Eine Negativabgrenzung enthält die gesetzliche Neuregelung für Preisnachlassinstrumente, bei denen es sich explizit nicht um einen Gutschein im Sinne der neuen Gutscheindefinition handelt. Ebenfalls keine Gutscheine im Sinne der Definition sind beispielsweise Fahrscheine oder Eintrittskarten.

Klarstellung seitens der Finanzverwaltung notwendig

Nach § 27 Absatz 23 UStG ist § 3 Absatz 13-15 UStG erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellt werden. Fraglich ist allerdings, wie mit Gutscheinen verfahren wird, die vor dem 1. Januar 2019 ausgestellt, aber bislang noch nicht eingelöst wurden. Denn im Jahr 2018 ausgegebene Wertgutscheine, die lediglich auf einen Geldbetrag lauten, ohne dass die zu erwerbende Ware oder Dienstleistung auf den Gutscheinen bereits genau vermerkt ist, unterliegen nach alter Verwaltungspraxis erst bei Einlösung der Umsatzsteuer. Kann ein solcher Wertgutschein lediglich bei einem Unternehmen in Deutschland eingelöst werden, das ausschließlich Waren vertreibt, die dem Steuersatz von 19 Prozent unterliegen, so wären die Voraussetzungen eines Einzweckgutscheins gegeben. Da der Einzweckgutschein jedoch bereits bei Ausgabe und nicht erst bei Einlösung der Umsatzsteuer unterliegt, käme es in einem solchen Fall zu keiner Umsatzbesteuerung.

Bislang gibt es seitens der Finanzverwaltung keine Informationen, wie in solchen Fällen zu verfahren ist oder welcher Handlungsbedarf für Unternehmer besteht. Auch die unterschiedlichen Rechtsfolgen im Falle einer Nichteinlösung bei Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen sind noch nicht geklärt. Insoweit wäre eine Klarstellung ebenfalls wünschenswert. Unklar ist auch die Behandlung von Zuzahlungen bei Gutscheinen.

Wie so oft wird auch in diesem Fall die praktische Anwendung der gesetzlichen Neuregelung zu weiteren Fragen im Zusammenhang mit Gutscheinen führen. Um das beabsichtigte Ziel der neuen Regelung – die Sicherheit im Rechtsverkehr zu erhöhen – nicht zu verfehlen, bedarf es einer Stellungnahme der Finanzverwaltung. Noch in diesem Jahr soll dem Vernehmen nach ein BMF-Schreiben erscheinen, das hoffentlich zu den offenen Fragen Stellung nimmt und für die bislang bestehenden Unklarheiten Handlungsanweisungen enthält.

Theresa Voit, LL.M.,
Steuerberaterin,
BANSBACH GmbH
theresa.voit@bansbach-gmbh.de
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